Nouveau dispositif d'abus de droit
L’article 109 de la Loi de Finances pour 2019 a introduit un nouveau dispositif d’abus de droit codifié à l’article L 64 A du Livre des Procédures Fiscales.
L’objectif de ce nouvel article vise à étendre la procédure de l’abus de droit aux opérations ayant un motif principalement fiscal et non plus exclusivement fiscal. Le but de cette réforme est, selon les parlementaires, « d’aligner le champ d’application de la procédure d’abus de droit sur celui des clauses anti-abus prévues par les conventions fiscales internationales et le droit de l’union européenne ».
Cette mesure s’inscrirait donc dans la volonté d’harmoniser le droit interne sur le droit international qui sanctionne depuis plusieurs années l’évasion fiscale et les montages ayant un « objectif principalement fiscal ».
Il convient de noter que cette nouvelle procédure concerne l’ensemble des impôts (et non pas seulement les impôts à caractère patrimonial, tels que les droits de donation, succession, l’impôt sur la fortune immobilière –IFI- ou l’impôt sur le revenu des personnes physiques –IRPP-). En conséquence, elle pourrait concerner n’importe quel montage poursuivant un but patrimonial (tel que la mise en société -relevant de l’impôt sur les sociétés- d’un immeuble, une donation de nue-propriété d’un bien, une cession d’usufruit…).
La principale difficulté posée par ce texte est le contour de la notion d’objectif « principal » : en effet, les autres objectifs (civils, économiques, ou patrimoniaux) qui motivent les opérations sont difficilement quantifiables par rapport à une économie d’impôt.
Par ailleurs, et dans la mesure où il s’agit d’une analyse au cas par cas, une même situation pourra être perçue différemment selon l’argumentation du contribuable et la perception de l’inspecteur des impôts.
Face à cette insécurité juridique, il conviendra de se reporter aux commentaires de l’Administration fiscale et à ceux de laJurisprudence (dans un second temps) qui sont vivement attendus.
Dans tous les cas :
- Cette nouvelle procédure ne peut raisonnablement avoir pour conséquence de remettre la totalité des donations et autres stratégies patrimoniales en cause. L’Administration se concentrera sur les montages complexes à forts enjeux financiers. Un communiqué de l’Administration du 19 janvier dernier rassure sur ce point « En effet, la loi fiscale elle-même encourage les transmissions anticipées de patrimoine entre générations parce qu’elles permettent de bien préparer les successions, notamment d’entreprises, et qu’elles sont un moyen de faciliter la solidarité intergénérationnelle. L’inquiétude exprimée n’a donc pas lieu d’être. »
- Lorsque deux options se présentent, le choix du contribuable pour l’option qui présente la fiscalité la plus avantageuse n’est pas un acte répréhensible en soi. Il s’agit d’ailleurs de l’une des bases de la « gestion en bon père de famille ».
- La grande majorité des stratégies patrimoniales ont de nombreux avantages économiques, civils et patrimoniaux. Afin de sécuriser les opérations, il conviendra de rendre systématique la constitution d’un dossier justificatif.
Par exemple, dans le cadre d’une donation, il conviendra d’insérer une clause exposant les motifs et les intentions réelles des donataires dans l’acte. De même, lorsque la restructuration fait intervenir des sociétés, il conviendra de mentionner les intérêts économiques / politiques de l’opération dans le rapport de gestion et d’y annexer les études et analyses menées en amont de l’opération.
- Enfin, dans l’hypothèse où il existe un doute sur le bien-fondé d’une opération, il pourra être proposé au client de formuler une demande de rescrit auprès de l’Administration. Cette procédure présente l’intérêt de sécuriser l’opération en cas de réponse positive ou d’absence de réponse dans un délai de 6 mois. Elle présente néanmoins l’inconvénient de figer l’opération selon les modalités qui auront été décrites dans le rescrit et nécessite donc d’anticiper l’opération.
A noter enfin que cette nouvelle définition s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 et portant sur des actes passés à compter du 1er janvier 2020.
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